Имплементация и развитие ТЦО в России

НК Россия

   Развитие ТЦО и его имплементация в России имеет ряд особенностей. До января 2012г. в Налоговом кодексе Российской Федерации основной нормой, регулирующей применение предприятиями во взаиморасчетах нерыночных цен, была статья 40.

   Положениями ст. 40 НК РФ устанавливался порядок определения цены товаров (работ, услуг) для налоговых целей.    По общему правилу, для налогообложения применялась фактическая цена сделки, но в определенных случаях налоговый орган мог осуществить контроль цен. Соответственно, к  таким случаям были отнесены:

1)    сделки между взаимозависимыми лицами;

2)    бартерные операции;

3)    внешнеторговые сделки;

4)    отклонение цены сделки от рыночной цены более чем на 20 процентов от уровня цен (в большую или меньшую сторону).

   При этом основным критерием взаимозависимости являлось наличие доли прямого или косвенного участия одной организации в другой, – в размере свыше 20% уставного капитала (а также в случае подчинения одного лица другому по должностному положению, наличие родственных отношений физических лиц).

   В вышеуказанных случаях и при не менее чем 20% отклонении цены сделки от рыночной цены, налоговые органы имели право пересчитать цену сделки (приняв ее равной рыночной) с соответствующим доначислением налога и штрафных санкций. При этом обязанность доказывания величины такого отклонения была возложена на налоговый орган. Учитывая данное  обстоятельство, налоговым органам достаточно редко удавалось найти сопоставимые сделки и скорректировать цену договора.

Развитие ТЦО в России – следуя доктрине

   Спецификой налогового права России является существование правовых норм судебного происхождения, например судебных доктрин недобросовестного налогоплательщика и необоснованной налоговой выгоды (доктрина деловой цели).

   Суть доктрины недобросовестного налогоплательщика в следующем. Налогоплательщики разделяются на две группы: добросовестные и недобросовестные. К первой группе налогоплательщиков налоговые нормы применяются в полном объеме, ко второй – частично. Это позволяет судам отказать «недобросовестному» налогоплательщику в удовлетворении формально законных требований. Понятие «недобросовестный налогоплательщик» – сугубо оценочное, оно отсутствует в законодательстве РФ. Вероятно поэтому, не смотря на то, что согласно закону обязанность доказывания «недобросовестности» лежит на налоговом органе, – на практике это осуществляется «на усмотрение суда». Интересно, что понятие «недобросовестности налогоплательщика» было использовано судом самого высшего уровня – Конституционным Судом РФ[1]. Результатом этого явилось довольно широкое применение принципа «недобросовестного налогоплательщика» арбитражными судами при рассмотрении  некоторых категорий налоговых споров.

Развитие ТЦО в России – дело “ЮКОСа”

  Вероятно, наиболее ярким примером применения принципа недобросовестного налогоплательщика в арбитражном суде является «дело ЮКОСа»[2]. Российской компанией ОАО «НК «ЮКОС» было применено классическое трансфертное ценообразование, однако нарушения ст.40 НК РФ не было. В результате арбитражным судом (без применения статьи 40 НК РФ), схема была признана недобросовестной, налоги пересчитаны. В дальнейшем это решение Арбитражного суда г. Москвы было одобрено всеми вышестоящими инстанциями.

   Доктрина недобросовестного налогоплательщика достаточно часто применялась арбитражными судами РФ до 2006г., когда ей на смену пришла новая судебная доктрина: необоснованной налоговой выгоды (второе название: доктрина деловой цели).

  В 2006г. Пленумом Высшего арбитражного суда РФ было принято Постановление от 12.10.2006г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Фактически, в налоговое право РФ были данным Постановлением введены новые понятия (не встречающиеся в Налоговом Кодексе). Это понятия «необоснованная налоговая выгода», «подлинное экономическое содержание операции», «цель делового характера». В этом Постановлении ВАС РФ сформулировал ряд признаков необоснованности налоговой выгоды. Интересно, что большинство этих признаков впоследствии были имплементированы в Украине. В частности, речь идет об информационном письме Высшего административного суда Украины от 02.06.2011г. № 742/11/13-11.

  Еще одним ярким судебным процессом, напрямую касающимся трансфертного ценообразования (при фактическом отсутствии регулирования ТЦО в законодательстве) и описующим развитие ТЦО в России, стало рассмотрение судебного иска акционеров к ОАО «Мечел» и ОАО «Угольная компания «Южный Кузбасс» о взыскании 2 648 731 000 руб. убытков (дело № А40-54689/06-137-465).

   Акционеры обращали внимание суда на то, что действиями вышеуказанных компаний причинены убытки, поскольку, используя свой контроль над ОАО «Разрез Каменогорский», данные компании вынуждали его реализовывать уголь другим участникам холдинга по заниженным «трансфертным» ценам. В результате, по мнению акционеров,  ОАО «Разрез Каменогорский» недополучено 2 648 731 000 руб., являющихся упущенной выгодой. Данная прибыль была перераспределена в пользу ОАО «Мечел» через ООО «ТД «Мечел» и компанию «Мечел Трейдинг АГ» (Швейцария), осуществлявшим реализацию угля третьим лицам. Обращаем внимание, что в данном процессе трансфертное ценообразование было применено не для минимизации налогообложения, а в других целях.

  Вышеуказанные судебные процессы сыграли роль катализатора, обусловив повышенное внимание законодателя к вопросу трансфертных цен.  Так, на протяжении длительного времени (более 10 лет) шла дискуссия о необходимости ТЦО в России,  рассматривалось (и отклонялось) множество соответствующих  законопроектов.

Развитие ТЦО в России – хронология законотворчества

2007г. – Минфином и МЭРТ РФ создана первая редакция законопроекта о трансфертном ценообразовании;

2009г. – проект закона о трансфертном ценообразовании опубликован с учетом положений, предусмотренных «альтернативным» законопроектом Российского союза промышленников и предпринимателей;

2010-2011г. над законопроектами работали депутаты Госдумы РФ.

   И лишь 18 июля 2011г. Президентом РФ был подписан Федеральный Закон № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее Закон № 227-ФЗ).

  Фактически, этим законом в России введено классическое правило «вытянутой руки» – с целью трансфертного ценообразования. Основные изменения, введенные данным законом:

1) изменение перечня контролируемых сделок;

2) изменение круга взаимозависимых лиц;

3) отмена допустимости 20% отклонения между ценами;

4) появление новых методов трансфертного ценообразования;

5) появление перечня источников информации о ценах;

6) обязательное документирование ценообразования и отчетность по контролируемым сделкам;

7) возможность заключения предварительного соглашения о ценах с государственным органом.

   Рассмотрим основные положения Закона № 227-ФЗ.

   В пункте 4 статьи 105 НК  РФ приведен перечень налогов, правильность и полнота начисления которых с точки зрения ТЦО  может быть проконтролирована налоговым органом. Это:

-налог на прибыль организаций;

-НДФЛ, уплачиваемый индивидуальными предпринимателями, нотариусами, адвокатами и иными лицами, ведущими частную практику;

-налог на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое);

-НДС.

   С 1 января 2012г. в России с точки зрения ТЦО считаются контролируемыми:

-сделки, заключенные между взаимозависимыми лицами;

-внешнеторговые сделке при торговле работами, услугами, имущественными правами, информацией, интеллектуальной собственностью;

-внешнеторговые сделки при торговле нефтью и нефтепродуктами, цветными или драгоценными металлами, драгоценными камнями;

-внешнеторговые сделки, заключенные с резидентами оффшорных зон.

    Лица признаются взаимозависимыми, если (либо/либо):

- существует прямое или косвенное участие одной организации в другой с долей более 25%;

- существует прямое или косвенное участие в обеих организациях одного и того же с долей участия более 25%;

- одно и то же лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа в обеих организациях;

- единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) обеих организаций назначены (избраны) по решению одного и того же лица;

- более 50% коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физические лица совместно с их родственниками.

   Выше приведены критерии взаимозависимости для юридических лиц. Для физических лиц взаимозависимость возникает, если:

- одно лицо подчиняется второму по должностному положению;

- физические лица состоят в отношениях родства: супруги, родители и дети, братья и сестры, опекуны и подопечные.

   Кроме того, лица могут быть признаны взаимозависимыми  по иным основаниям, если отношения между этими лицами позволяют говорить о наличии влияния на условия или результаты сделок или деятельности зависимого лица. Такое правило было и ранее, а вот нововведением является право сторон сделки самостоятельно признавать себя взаимозависимыми лицами и на основании этого корректировать налоговую базу (пп.6 п.105.1и пп.6 п.105.3  ст.105 НК РФ).

   В  НК РФ предусмотрено, что только цена, применяемая в сопоставимых  сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, может признаваться рыночной для налогового контроля конкретной сделки. Для анализа «сопоставимости» применяются особые критерии (характеристики, могущие оказывать существенное влияние на коммерческие или финансовые условия сделок). Таких характеристик две:

1)      характеристика товаров (работ, услуг), являющихся условиями сделок;

2)      характеристика функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки.

   Всего определено 22 таких функции, в том числе осуществление дизайна и технологической разработки; осуществление производства товаров;  проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; хранение; транспортировка страхование и другие (пп.6 п.105.5. ст.105 НК РФ).

   Еще одним элементом функционального анализа является характеристика рисков, принимаемых на себя каждой из сторон сделки. Приведен обширный перечень рисков, включающий в том числе: производственные риски (например, риски неполной загрузки производственных мощностей), риск изменения рыночных цен; риск изменения курса валют; риск нанесения ущерба окружающей среде, предпринимательские и инвестиционные риски и т.д.

   Анализируются также другие условия договоров: наличие предоплаты, объемы и сроки поставки и проч.

  Функциональный анализ сделки крайне важен при разработке договоров: ведь тщательно прописывая все детали договора (функции, характеристики, риски) можно существенно уменьшить будущие ТЦО-претензии налогового органа к налогоплательщику; сделка, таким образом, выводится из категории сопоставимых.

   С 1 января 2012г. в РФ не применяется ценовой критерий для сделок между взаимозависимыми лицами – отклонение цены сделки от рыночной цены более чем на 20%. Вместо этого введено понятие «коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми (рыночные цены)». Из этого следует, что отклонение от рыночной цены может повлечь за собой налоговые доначисления.

 

   После 1 января 2012г. для целей ТЦО применяются следующие методы определения цены:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

   Приоритетным (если возможно его применение) является метод сопоставимых рыночных цен.

   Законом предложены источники информации о ценах, которыми являются:

-цены и котировки мировых бирж;

-таможенная статистика РФ;

-официальные источники органов власти и местного самоуправления;

-общедоступные издания и информационные системы;

-данные оценщиков;

-иная информация.

   По мнению российских специалистов, источники информации должны быть прописаны более четко, а также установлена иерархия данных источников. Возможно, решением данной проблемы могло бы быть разрешение на применение иностранных баз данных.

   Кроме доначисления налога налоговым органом, возможна самостоятельная корректировка налога налогоплательщиком, которая происходит путем подачи уточненной декларации. Такая дата корректировки привязана (вне зависимости от вида налога) к дате предоставления годовой декларации за прибыль. Пеня при подаче такого уточненного расчета не начисляется (даже если срок уплаты налога прошел намного раньше: например, НДС за первый квартал текущего года должен быть уплачен 20 апреля, соответственно уточненный отчет подается до 30 марта следующего года).

   Налогоплательщик, осуществивший в отчетном периоде контролируемую сделку, обязан подать в налоговый орган уведомление о такой проведенной сделке. В этом уведомлении должны содержаться следующие сведения о предмете таких сделок, участниках сделок, сумме полученных доходов (или осуществленных расходов) по контролируемым сделкам.  Никаких подтверждающих документов вместе с подачей уведомления предоставлять не нужно; документальные подтверждения будут необходимы только при осуществлении налогового контроля (проверке налоговым органом).

    Уведомление о контролируемых сделках, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации в 2012 году, должны направляться налогоплательщиками в налоговый орган в срок не позднее 20 ноября 2013 года.

   При проведении налоговой проверки, налогоплательщик должен будет предоставить налоговикам обоснование цены контролируемой операции. В таком обосновании должны содержаться сведения: о деятельности налогоплательщика (перечень контрагентов, описание сделки и ее условий, включая методики ценообразования), обоснование выбора конкретного метода ценообразования.  Вводится новый вид ответственности – за  непредоставление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках. Такое нарушение влечет за собой наложение на налогоплательщика штраф в размере 5000 рублей.

   Интересное нововведение: крупные налогоплательщики имеют возможность заключать предварительное соглашение о ценообразовании с налоговыми органами. Заключения предварительного соглашения о ценообразовании имеет ряд положительных и отрицательных последствий для налогоплательщика. К положительным можно отнести следующие:

- предсказуемость будущих налоговых обязательств (облегчение налогового планирования);

- минимизируются усилия по подготовке отчетности по трансфертным ценам;

- нет рисков излишних («сверхнормативных», произвольных и т.п.) доначислений налоговых обязательств по ТЦО.

   К основным недостаткам нововведения можно отнести следующее:

- отвлечение существенных временных и персональных ресурсов на подготовку предварительного соглашения о ценообразовании;

- длительность переговоров по заключению предварительного соглашения о ценообразовании;

- риски раскрытия конфиденциальной информации;

- в процессе переговоров по заключению предварительного соглашения о ценообразовании, налогоплательщик предоставит налоговикам очень большой объем информации, связанный с ценообразованием (фактически, речь идет о скрупулезной проверке предыдущих периодов).

   Необходимо высказать также следующие опасения, непосредственно касающиеся заключения предварительного соглашения о ценообразовании:

1)    для ведения таких переговоров со стороны государства, необходимо достаточное количество высококвалифицированных налоговиков –экономистов. Насколько государство готово к такой работе?

2)                налогоплательщик, инициирующий подписание предварительного соглашения о ценообразовании, может получить от налогового органа отказ.

   Не смотря на то, что регулирование ТЦО в России уже действует с начала 2012г., пока еще преждевременно анализировать  его действие, – ведь на сегодняшний день еще не наступил  срок предоставления первого отчета по трансфертному ценообразованию – уведомления о контролируемых сделках; соответственно не было проверок правильности определения ТЦО в целях налогообложения.  Тем более внимательно нужно отнестись украинскому налогоплательщику к ближайшим ТЦО-событиям в России: ведь Украина во многом повторит путь (а значит и ошибки) восточного соседа по ТЦО.

(отдельная часть книги «Трансфертное ценообразование: украинский вариант»)

Елена Жукова
Елена Жуковааудитор, адвокат. Директор аудиторской фирмы. Член комиссии по таможенному и налоговому законодательству при ICC Ukraine. Управляющий партнер Международного аналитического альянса

[1] Определение КС РФ от 25.07.2001г. № 138-0

[2] Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2004г. по делу № А40-17669/04-109-241

Поделитесь новостью в соцсетях:
  • Добавить ВКонтакте заметку об этой странице
  • Facebook
  • Twitter
  • В закладки Google
  • LiveJournal